《2018年税务(修订)(第6号)条例》(《修订条例》)已于2018年7月13日生效,其旨在将转让定价原则编纂为成文法则、落实侵蚀税基及转移利润( BEPS)方案中的若干措施以及使税务条例(第112章)的条文与国际税务规定保持一致。
《修订条例》通过应用新的《税务条例》第50AAK条(即《转让定价规则》第2条(TP Rule 2))将常设机构的利润归属纳入《税务条例》。 《修订条例》的通过符合认可的经济合作暨发展组织(OECD)方法(Authorized OECD Approach,“ AOA”)制定的指导方针和政策,以打击基础侵蚀和利润转移,并消除管辖区之间的有害税收竞争。
常设机构的定义
对于双重课税宽免下的领土居民,应根据相关的避免双重课税协定来确定常设机构身份。对于非双重课税宽免下的领土居民,《税务条例》附表17G与第50AAC(5)条一起提供了常设机构的法定定义,该定义与OECD对“企业营业所依据的固定营业场所”的定义相一致,即“常设机构” 一词在企业透过某固定营业场所进行全部或部分业务的情况下,指该固定营业场所,但不包括具有准备性质或辅助性质的活动(例如,货物的存储,展示或交付或商品或商品库存的维护等)。
第50AAK条进一步规定,就征收利得税的目的而言,在香港设有常设机构的非香港居民人士,视为在香港经营某行业、专业或业务。因此,香港设立的常设机构所产生的利润和/或费用就如该机构是一间独立分开的企业在相同或相类的条件下,从事相同或相类的活动及在完全独立的情况下,与该人作交易一样,并须考虑有关人士透过常设机构执行的职能、使用的资产及承担的风险。
采用认可的OECD的方法的指导
在香港于2018年7月13日制定上述关于转让定价的法规后,香港税务局已于2019年7月19日发出了新的《税务条例释义及执行指引》(「DIPN」),即DIPN 60 :香港常设机构的利润归属,以阐明IRO第50AAK条的适用。 DIPN 60的几个概念总结如下:
应用认可的OECD的方法
DIPN 60提供了有关如何应用认可的经济合作暨发展组织的方法的细节,主要以两步来分配利润:(a)使用功能和事实分析将常设机构假设为一个独立分开的企业;(b)再按照《OECD移转订价报告指导原则》的类推,对假设的企业应用独立交易原则。
与地域来源征税原则相互作用
《转让定价规则》第2条要求将非香港居民人士的利润分配给其在香港的常设机构,就好像常设机构是一个独立分开的企业一样,并要考虑到非香港居民人士按常设机构执行的职能,使用的资产和承担的风险。在将利润分配给香港的常设机构之后,将采用确定利润来源地的概括指导原则(如DIPN 21中所述)来确定是否应征税,以及如果应征税,应在多大程度上征税。
有关交易的文件
DIPN 60确认《税务条例》第58C条和附表17I中有关保存总体档案及分部档案的规定同样适用于受豁免门槛限制的常设机构。尽管满足了豁免条件,但常设机构应考虑妥善保存关于在香港开展活动的转让定价文件,因为在香港拥有常设机构会导致利润归属于香港的常设机构。
利润和支出的归属
DIPN 60提供了关于将利润和支出归属于常设机构的详细指导。如果该实体是一家完全独立于非香港居民人士并在相同或相似条件下从事相同或类似活动的独立分开的企业,则其利润将归属于该常设机构。而只有为产生应课税利润而招致的支出才会归属于常设机构,而不论常设机构是否偿还了该实体另一部分最初支付的款项。
资本归属
DIPN 60列出了计算可归属于常设机构资本的四个步骤:(1)分配资产,常设机构所需的资本额应参考可归属于常设机构的资产额;(2)通过假设纯粹为资本归属为目的而准备的常设机构的资产负债表来进行资本要求的计算; (3)计算该假设资本要求的名义成本;(4)拟订关于资本归属的税务调整。
事先裁定
自《转让定价规则》第2条于2019/20课税年度开始生效以来,税务局于2020年2月24日发布了有关香港常设机构定义的第一项事先裁定。
背景及安排
申请人是一家有限责任合伙业务,其总部设于一个和香港没有双重课税安排的地区(「无安排地区」),并隶属于一个香港以外地区为基地的集团。该集团由其董事管理会(「董事会」)管理。申请人是该集团的核心营运实体。
- 申请人打算在香港设立代表办事处(「代办处」)。
- 一名负责销售的董事会成员将调派到香港管理代办处。
- 设立代办处的目的为:
- 在亚太地区内提供市场推广和销售支持予申请人,包括向区内客户介绍和推广申请人的产品,维持与客户的关系,收集贸易资讯并为申请人在区内制定营销策略;
- 为该名董事会成员在区内提供工作基地,以便他在亚太地区期间进行日常销售活动,包括参与销售团队成员的电话会议,与集团在世界各地的销售公司进行沟通,并为他到访集团在亚太地区的销售公司做准备;
- 提供协助予集团在香港的同系子公司,以寻找新客户并在香港推广集团的产品。
- 代办处和该同系子公司的营运是完全独立的。
税务局的裁定
税务局裁定该代办处构成申请人设于香港的常设机构,因此申请人被视为在香港有经营行业或业务。代办处应如同一间分开而独立的企业,在类同的条件下从事相类的活动,因而将利润或亏损归因于代办处,当中须考虑申请人透过代办处所执行的职能、使用的资产及承担的风险。
税务局的评注
- 《税务条例》第50AAC(5)条及附表17G第3部与断定某无安排地区居民人士是否在香港设有常设机构有关。附表17G第5条规定,即使该无安排地区居民人士在香港设有固定营业场所,但透过该场所而为该人士进行的整体活动属于准备或辅助性质,也不会被视为设有常设机构。
- 在本个案中,代办处为申请人在香港的固定营业场所。根据《税务条例》第50AAC(5)条及附表17G,代办处会构成设于香港的常设机构,除非它的活动,就申请人的整体业务而言,属于准备或辅助性质。
- 当决定代办处所进行的活动是否属于准备或辅助性质,可参考《经合组织收入及资本税收协定范本》对第5条(常设机构)的评注。该评注的第71段与本案相关并节录如下:
「具有管理企业功能的固定营业场所(即使仅涉及管理企业或所属集团的一部分),不能被视为进行准备或辅助性质的活动,因为这种管理活动超出了准备或辅助的水平。」
- 董事会成员透过代办处进行的管理活动,不能视作准备或辅助性质。因此,代办处构成申请人设于香港的常设机构。
见解
- 案中代办处是在为集团在香港的同系子公司进行活动。这些活动不符合《经合组织收入及资本税收协定范本》第5条(常设机构)中“准备或辅助性质”的豁免规定,该规定要求这些活动必须是为集团本身进行,并且就集团业务整体而言是属于准备或辅助性质的。
- 税务局认为,常设机构应首先根据独立交易原则确定其在关联方交易中的归属收入或损失(通过采用《转让定价规则》第2条),然后运用地域来源征税原则确定此类利润应否课税。在本案中,由于代办处会为其在香港的同系子公司提供服务,因此由此类服务按独立交易原则所产生归属于代办处的损益将被视为源自香港,并应缴纳香港利得税。
- 最后,对于为申请人提供的市场推广和销售支持,鉴于代办处和申请人为同一法人企业,并且在有关的交易合约非在香港达成的条件下,这些交易利润不应被视为源自香港,因此无需在香港缴纳利得税。
最后也想各位读者理解 “常设机构” 对于香港税务也是一个较新概念,而DIPN 只是香港税务局的看法,实际应还需看法院的案例才能肯定其实际应用。各位读者如对上述有任何问题欢迎随时联络我们。